Reforma tributária e a contribuição sobre bens e serviços

A Emenda Constitucional 132, de 20 de dezembro de 2023, alterou o Sistema Tributário Nacional.

Nesse contexto, propõe-se analisar as principais previsões quanto à contribuição sobre bens e serviços.

A seguridade social, que compreende a saúde, a Previdência Social e a assistência social (artigo 194 da Constituição da República), será financiada por toda a sociedade, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios (custeio de forma indireta), e das contribuições sociais previstas no artigo 195 da Constituição Federal (custeio de forma direta) [1].

Frise-se que as contribuições sociais têm natureza tributária, uma vez que previstas no artigo 149 da Constituição da República, o qual dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional [2].

O artigo 195, inciso V, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023, ao tratar do custeio direto da seguridade social, prevê a contribuição social sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.

Como será detalhado a seguir, a instituição da contribuição sobre bens e serviços tem como objetivo substituir as contribuições previstas no artigo 195, incisos I, b (contribuição sobre a receita ou o faturamento), e IV (contribuição do importador de bens ou serviços do exterior), e a contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o artigo 239 da Constituição Federal de 1988.

A contribuição sobre bens e serviços pode ter sua alíquota fixada em lei ordinária (artigo 195, § 15, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

Aplica-se à contribuição sobre bens e serviços o disposto no artigo 156-A, § 1º, incisos I a VI, VIII, X a XIII, § 3º, § 5º, incisos II a VI e IX, e §§ 6º a 11 e 13, da Constituição Federal, a respeito do imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios (artigo 195, § 16, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

Logo, a contribuição sobre bens e serviços será não cumulativa, compensando-se a contribuição devida pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas na Constituição Federal (artigo 156-A, § 1º, inciso VIII, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

Além disso, a contribuição sobre bens e serviços não incidirá nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (artigo 156-A, § 1º, inciso XI, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

A contribuição sobre bens e serviços não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos artigos 153, inciso VIII (imposto sobre produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente), 156-A e 195, inciso I, b, e inciso IV, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o artigo 239 da Constituição Federal (artigo 195, § 17, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

Com isso, evita-se a incidência de tributo sobre tributo.

Lei estabelecerá as hipóteses de devolução da contribuição sobre bens e serviços a pessoas físicas, inclusive em relação a limites e beneficiários, com o objetivo de reduzir as desigualdades de renda (artigo 195, § 18, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

Nesse contexto, o Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente (artigo 145, § 3º, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

A referida devolução não será computada na receita corrente líquida da União [3] para os fins do disposto nos artigos 100, § 15, 166, §§ 9º, 12 e 17, e 198, § 2º, da Constituição Federal (artigo 195, § 19, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

Os tributos previstos nos artigos 156-A (imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios) e 195, inciso V (contribuição sobre bens e serviços), da Constituição Federal observarão as mesmas regras em relação a: I – fatos geradores [4], bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos; II – imunidades; III – regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação; IV – regras de não cumulatividade e de creditamento (artigo 149-B da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

Os referidos tributos (artigos 156-A e 195, inciso V) observarão as imunidades previstas no artigo 150, inciso VI (sobre impostos), não se aplicando a ambos os tributos o disposto no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal (artigo 149-B, parágrafo único, da Constituição da República).

Portanto, é vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios instituir os referidos tributos (artigos 156-A e 195, inciso V, da Constituição Federal) sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser (artigo 150, inciso VI, da Constituição da República).

Frise-se que compete exclusivamente à União instituir a contribuição sobre bens e serviços (artigo 195, inciso V), conforme artigo 149, caput, da Constituição da República.

O produto da arrecadação do imposto previsto no artigo 156-A e da contribuição prevista no artigo 195, inciso V, da Constituição incidentes sobre operações contratadas pela administração pública direta, por autarquias e por fundações públicas, inclusive suas importações, será integralmente destinado ao ente federativo contratante, mediante redução a zero das alíquotas do imposto e da contribuição devidos aos demais entes e equivalente elevação da alíquota do tributo devido ao ente contratante (artigo 149-C da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

Trata-se de dispositivo que merece regulamentação e delimitação mais adequada, notadamente ao prever que nas referidas operações contratadas pela administração pública o produto da arrecadação da contribuição sobre bens e serviços (artigo 195, inciso V) será integralmente destinado ao ente federativo contratante. Isso porque a referida contribuição é de competência exclusiva da União (artigo 149 da Constituição Federal) e destinada ao custeio da Seguridade Social (artigo 195 da Constituição Federal), ou seja, as suas receitas devem integrar, no âmbito federal, o orçamento da seguridade social (artigo 165, § 5º, inciso III, da Constituição da República e artigo 11 da Lei 8.212/1991), o qual não se confunde com os orçamentos fiscais dos entes da federação. Nessa linha, o disposto no artigo 149-C seria mais apropriado para o produto da arrecadação do imposto previsto no artigo 156-A da Constituição da República.

As referidas operações poderão ter alíquotas reduzidas de modo uniforme, nos termos de lei complementar (artigo 149-C, § 1º, da Constituição da República). Lei complementar poderá prever hipóteses em que não se aplicará o disposto no caput e no § 1º do artigo 149-C da Constituição da República.

Com fundamento no artigo 37, inciso XXI, da Constituição Federal de 1988, a Lei 14.133/2021 estabelece normas gerais de licitação e contratação para as administrações públicas diretas, autárquicas e fundacionais da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios.

Nas importações efetuadas pela administração pública direta, por autarquias e por fundações públicas, o disposto no artigo 150, inciso VI, a (sobre limitações do poder de tributar) [5], será implementado na forma do disposto no caput e no § 1º do artigo 149-C Constituição da República, assegurada a igualdade de tratamento em relação às aquisições internas (artigo 149-C, § 3º, da Constituição da República).

O imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios (artigo 156-A) não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos artigos 153, inciso VIII, e 195, incisos I, b, IV e V, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o artigo 239 da Constituição Federal (artigo 156-A, § 1º, inciso IX, da Constituição da República, incluído pela Emenda Constitucional 132/2023).

A lei complementar que instituir o imposto de que trata o artigo 156-A e a contribuição de que trata o artigo 195, inciso V, da Constituição Federal poderá prever os regimes diferenciados de tributação de que trata o artigo 9º da Emenda Constitucional 132/2023, desde que sejam uniformes em todo o território nacional e sejam realizados os respectivos ajustes nas alíquotas de referência com vistas a reequilibrar a arrecadação da esfera federativa.

A lei complementar definirá as operações beneficiadas com redução de 60% das alíquotas dos referidos tributos (artigos 156-A e 195, inciso V, da Constituição Federal) entre as relativas aos seguintes bens e serviços: I – serviços de educação; II – serviços de saúde; III – dispositivos médicos; IV – dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência; V – medicamentos; VI – produtos de cuidados básicos à saúde menstrual; VII – serviços de transporte público coletivo de passageiros rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano; VIII – alimentos destinados ao consumo humano; IX – produtos de higiene pessoal e limpeza majoritariamente consumidos por famílias de baixa renda; X – produtos agropecuários, aquícolas, pesqueiros, florestais e extrativistas vegetais in natura; XI – insumos agropecuários e aquícolas; XII – produções artísticas, culturais, de eventos, jornalísticas e audiovisuais nacionais, atividades desportivas e comunicação institucional; XIII – bens e serviços relacionados a soberania e segurança nacional, segurança da informação e segurança cibernética (artigo 9º, § 1º, da Emenda Constitucional 132/2023).

É vedada a fixação de percentual de redução distinto do previsto no § 1º em relação às hipóteses nele previstas (artigo 9º, § 2º, da Emenda Constitucional 132/2023).

A referida lei complementar preverá hipóteses de:

I – isenção, em relação aos serviços de que trata o § 1º, inciso VII;

II – redução em 100% das alíquotas dos referidos tributos (artigos 156-A e 195, inciso V, da Constituição Federal) para: a) bens de que trata o § 1º, incisos III a VI; b) produtos hortícolas, frutas e ovos; c) serviços prestados por Instituição Científica, Tecnológica e de Inovação (ICT) sem fins lucrativos; d) automóveis de passageiros, conforme critérios e requisitos estabelecidos em lei complementar, quando adquiridos por pessoas com deficiência e pessoas com transtorno do espectro autista, diretamente ou por intermédio de seu representante legal ou por motoristas profissionais, nos termos de lei complementar, que destinem o automóvel à utilização na categoria de aluguel (táxi);

III – redução em 100% da alíquota da contribuição de que trata o artigo 195, inciso V, da Constituição Federal, para serviços de educação de ensino superior nos termos do Programa Universidade para Todos (Prouni), instituído pela Lei 11.096/2005;

IV – isenção ou redução em até 100% das alíquotas dos referidos tributos (artigos 156-A e 195, inciso V, da Constituição Federal) para atividades de reabilitação urbana de zonas históricas e de áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística (artigo 9º, § 3º, da Emenda Constitucional 132/2023).

O produtor rural pessoa física ou jurídica que obtiver receita anual inferior a R$ 3,6 milhões, atualizada anualmente pelo Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo (IPCA), e o produtor integrado de que trata o artigo 2º, inciso II, da Lei 13.288/2016, com a redação vigente em 31 de maio de 2023 (produtor agrossilvipastoril, pessoa física ou jurídica, que, individualmente ou de forma associativa, com ou sem a cooperação laboral de empregados, se vincula ao integrador por meio de contrato de integração vertical, recebendo bens ou serviços para a produção e para o fornecimento de matéria-prima, bens intermediários ou bens de consumo final), poderão optar por ser contribuintes dos tributos de que trata o artigo 9º da Emenda Constitucional 132/2023 (artigo 9º, § 4º).

Por se tratar de opção, os referidos produtor rural pessoa física ou jurídica que obtiver receita anual inferior ao valor indicado e produtor integrado poderão não optar por ser contribuintes do imposto de que trata o artigo 156-A e da contribuição de que trata o artigo 195, inciso V, da Constituição Federal.

Trata-se de previsão específica, pois, como regra, tributo é prestação pecuniária compulsória (artigo 3º do Código Tributário Nacional).

Isso é confirmado pelo artigo 9º, § 5º, da Emenda Constitucional 132/2023, ao prever que é autorizada a concessão de crédito ao contribuinte adquirente de bens e serviços de produtor rural pessoa física ou jurídica que não opte por ser contribuinte na hipótese de que trata o § 4º do artigo 9º, nos termos da lei complementar, observado o seguinte: I – o Poder Executivo da União e o Comitê Gestor do Imposto de Bens e Serviços (entidade pública sob regime especial, que terá independência técnica, administrativa, orçamentária e financeira) poderão revisar, anualmente, de acordo com critérios estabelecidos em lei complementar, o valor do crédito presumido concedido, não se aplicando o disposto no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal (ou seja, não se aplicando o princípio da legalidade tributária); II – o crédito presumido de que trata o § 5º terá como objetivo permitir a apropriação de créditos não aproveitados por não contribuinte em razão do disposto no caput do § 5º.

Observado o disposto no artigo 9º, § 5º, inciso I, é autorizada a concessão de crédito ao contribuinte adquirente de: I – serviços de transportador autônomo de carga pessoa física que não seja contribuinte, nos termos da lei complementar; II – resíduos e demais materiais destinados à reciclagem, reutilização ou logística reversa, de pessoa física, cooperativa ou outra forma de organização popular (artigo 9º, § 6º, da Emenda Constitucional 132/2023).

Lei complementar poderá prever a concessão de crédito ao contribuinte que adquira bens móveis usados de pessoa física não contribuinte para revenda, desde que esta seja tributada e o crédito seja vinculado ao respectivo bem, vedado o ressarcimento (artigo 9º, § 7º, da Emenda Constitucional 132/2023).

Os regimes diferenciados de que trata o artigo 9º da Emenda Constitucional 132/2023 serão submetidos a avaliação quinquenal de custo-benefício, podendo a lei fixar regime de transição para a alíquota padrão, não observado o disposto no § 2º do artigo 9º, garantidos os respectivos ajustes nas alíquotas de referência (artigo 9º, § 10, da Emenda Constitucional 132/2023). Essa avaliação deverá examinar o impacto da legislação dos referidos tributos (artigos 156-A e 195, inciso V, da Constituição Federal) na promoção da igualdade entre homens e mulheres (artigo 9º, § 11, da Emenda Constitucional 132/2023).

A lei complementar estabelecerá as operações beneficiadas com redução de 30% das alíquotas dos referidos tributos (artigos 156-A e 195, inciso V, da Constituição Federal) relativas à prestação de serviços de profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, desde que sejam submetidas a fiscalização por conselho profissional (artigo 9º, § 12, da Emenda Constitucional 132/2023).

A transição para os tributos previstos nos artigos 156-A (imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios) e 195, inciso V (contribuição sobre bens e serviços), da Constituição Federal atenderá aos critérios estabelecidos nos artigos 125 a 133 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

A contribuição prevista no artigo 195, inciso V, será instituída pela mesma lei complementar de que trata o artigo 156-A da Constituição Federal.

Em 2026, o imposto previsto no artigo 156-A será cobrado à alíquota estadual de 0,1%, e a contribuição prevista no artigo 195, inciso V, da Constituição Federal será cobrada à alíquota de 0,9% (artigo 125 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

O montante recolhido na forma acima será compensado com o valor devido das contribuições previstas no artigo 195, incisos I, b, e IV, e da contribuição para o Programa de Integração Social a que se refere o artigo 239 da Constituição Federal. Caso o contribuinte não possua débitos suficientes para efetuar a referida compensação, o valor recolhido poderá ser compensado com qualquer outro tributo federal ou ser ressarcido em até 60 dias, mediante requerimento.

Em 2026, os sujeitos passivos que cumprirem as obrigações acessórias [6] relativas ao imposto previsto no artigo 156-A e à contribuição prevista no artigo 195, inciso V, da Constituição Federal poderão ser dispensados do seu recolhimento, nos termos de lei complementar.

A partir de 2027, será cobrada a contribuição sobre bens e serviços (artigo 126, inciso I, a, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

A partir de 2027, serão extintas as contribuições previstas no artigo 195, incisos I, b (contribuição sobre a receita ou o faturamento), e IV (contribuição do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar), e a contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o artigo 239 da Constituição Federal, desde que instituída a contribuição sobre bens e serviços (artigo 126, inciso II, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

Revoga-se, em 2027, o artigo 195, incisos I, b, e IV, e § 12 [7], da Constituição Federal (artigo 22, inciso I, da Emenda Constitucional 132/2023).

A revogação do artigo 195, inciso I, b, não produzirá efeitos sobre as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento vigentes na data de publicação da Emenda Constitucional 132/2023 (21/12/2023) que substituam a contribuição de que trata o artigo 195, inciso I, a, da Constituição Federal (sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício), e sejam cobradas com base naquele dispositivo, observado o disposto no artigo 30 da Emenda Constitucional 103/2019 (artigo 11 da Emenda Constitucional 132/2023, com entrada em vigor em 2027, conforme artigo 23, inciso I).

Logo, nesses casos específicos, as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento ficam mantidas. A respeito do tema, cabe fazer referência aos artigos 7º e 8º da Lei 12.546/2011 (contribuição previdenciária sobre a receita bruta), artigo 22, § 6º, da Lei 8.212/1991 (contribuição da associação desportiva de futebol profissional), artigo 25 da Lei 8.870/1994 (contribuição do produtor rural pessoa jurídica), artigo 22-A da Lei 8.212/1991 (contribuição da agroindústria), artigo 25 da Lei 8.212/1991 (contribuição do empregador rural pessoa física) e artigo 25-A da Lei 8.212/1991 (consórcio simplificado de produtores rurais).

A vedação de diferenciação ou substituição de base de cálculo decorrente do disposto no artigo 195, § 9º, da Constituição Federal não se aplica a contribuições que substituam a contribuição de que trata o artigo 195, inciso I, a, da Constituição Federal instituídas antes da data de entrada em vigor da Emenda Constitucional 103/2019 (artigo 30).

Em 2027 e 2028, a alíquota da contribuição sobre bens e serviços será reduzida em 0,1 ponto percentual (artigo 127, parágrafo único, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

Resolução do Senado Federal fixará, para todas as esferas federativas, as alíquotas de referência dos tributos previstos nos artigos 156-A e 195, inciso V, da Constituição Federal, observados a forma de cálculo e os limites previstos em lei complementar, de forma a assegurar, de 2027 a 2033, que a receita da União com a contribuição prevista no artigo 195, inciso V, e com o imposto previsto no artigo 153, inciso VIII, da Constituição Federal seja equivalente à redução da receita: a) das contribuições previstas no artigo 195, incisos I, b, e IV, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o artigo 239 da Constituição Federal; b) do imposto previsto no artigo 153, inciso IV, da Constituição Federal; e c) do imposto previsto no artigo 153, inciso V, da Constituição Federal, sobre operações de seguros (artigo 130, inciso I, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

Os tributos de que tratam os artigos 153, inciso IV (imposto sobre produtos industrializados), 155, inciso II (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), 156, inciso III (imposto sobre serviços de qualquer natureza), e 195, incisos I, b (contribuição sobre a receita ou o faturamento), e IV (contribuição do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar), e a contribuição para o Programa de Integração Social a que se refere o artigo 239 não integrarão a base de cálculo do imposto de que trata o artigo 156-A e da contribuição de que trata o artigo 195, inciso V, da Constituição Federal (artigo 133 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

A Emenda Constitucional 132/2023, publicada no Diário Oficial da União de 21/12/2023, tem como objetivo alcançar maior simplicidade, transparência e justiça tributária.

Cabe, assim, acompanhar a regulamentação dessa relevante modificação do Sistema Tributário Nacional, em especial quanto ao imposto sobre bens e serviços e à contribuição sobre bens e serviços.


[1] GARCIA, Gustavo Filipe Barbosa. Curso de direito previdenciário: seguridade social. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2023. p. 71, 79-80.

[2] STF, Pleno, RE 560.626/RS, rel. min. Gilmar Mendes, DJe 5/12/2008.

[3] Entende-se como receita corrente líquida o somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, deduzidos, no caso da União: os valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal e as contribuições mencionadas na alínea a do inciso I e no inciso II do art. 195 (contribuições previdenciárias) e no art. 239 da Constituição Federal de 1988 (contribuições do PIS/PASEP); a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de Previdência e Assistência Social e as receitas provenientes da compensação financeira citada no § 9º do art. 201 da Constituição Federal de 1988, sobre contagem recíproca do tempo de contribuição entre o Regime Geral de Previdência Social e os Regimes Próprios de Previdência Social (art. 2º, inciso IV, a, c, da Lei Complementar 101/2000).

[4] Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do Código Tributário Nacional).

[5] Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (art. 150, inciso VI, a, da Constituição da República).

[6] A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional).

[7] A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b, e IV serão não cumulativas (art. 195, § 12, incluído pela Emenda Constitucional 42/2003).

Fonte: Consultor Jurídico – Conjur

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